GAAP vs K-IFRS
연결재무제표
일반기업회계기준(이하 GAAP)는 개별재무제표를 기본으로 하는 반면, 한국채택국제회계기준(이하 K-IFRS)는 연결재무제표(재무상태표, 포괄손익계산서, 자본변동표, 현금흐름표)를 기본으로 한다. GAAP는 재무상태표에서 유동/비유동 구분법만을 요구하지만, K-IFRS는 유동/비유동 구분법 외에 유동성 배열법 또는 2가지를 혼합한 방식 중 선택할 수 있다. 또한, K-IFRS는 손익계산서 당기순손익 아래에 기타포괄손익을 추가로 반영하여 총포괄손익을 표시해야 하고, 현금흐름표에서 이자수익/비용, 배당금 수익/지급을 영업활동, 투자활동, 재무활동 중 선택할 수 있다. 이는, GAAP가 현금흐름표에서 배당금지급(재무활동) 외 모두 영업활동 현금흐름으로 인식해야 하는 것과 차이가 있다.
연결조정
일반적으로 투자주식과 종속기업 자본 간의 상계는 지배력 취득 시점에 원가법을 통해 이루어진다. 당해연도 기말시점에는 지배력 취득시점 이후의 이익잉여금 변동을 반영하게 되는데, 이 때 원가법과 지분법 적용 차이는 사라지고 금액이 동일해진다.
영업권
GAAP가 영업권을 20년 이내 기간동안 정액법으로만 상각해야 하는 반면, K-IFRS는 비상각 자산으로 간주하여 따로 영업권 상각하지 않고 손상차손에 한해서만 인식한다. 또한, GAAP가 취득원가에서 종속기업 자본 공정가치를 차감한 비지배지분 크기를 영업권으로 정하는 ‘부분인식 영업권(partial goodwill)’ 방식인 반면, K-IFRS의 경우 부분인식 영업권 외에 비지배지분 주주가 가진 종속기업 자본 공정가치를 이용하여 계산한 ‘전부인식 영업권(full goodwill)’ 방식까지 모두 허용한다는 차이가 있다.
합병
회사 간의 합병에 대한 이론적인 이야기는 앞의 연결재무제표 이론 및 활용 1에서 다룬 바 있다. 그래서 여기서는 이론적인 부분보다는 실무적인 즉, 회계처리에 관련된 방법에 대해 알아본다. 합병을 보는 관점은 취득법과 지분통합법이 있는데, 이 중 취득법(acquisition method)을 적용하여 회계처리한다.
취득일 및 취득자
취득일은 취득자가 지배력을 획득한 날짜로서, 일반적으로 대가를 이전하여 피취득자 자산 및 부채를 인수하는 과정의 종료일을 말한다. 합병 당사자들 중 누가 취득자인가에 대해서는 합병 유형에 따라 달라진다.
| 합병 유형 | 취득자 판별 |
|---|---|
| 규모 | 규모 큰 기업 |
| 3개 이상의 합병 | 규모 및 제안 기업 고려 |
| 현금, 자산 등 소요 | 주로 부담하는 기업 |
| 신설합병 | 신설기업 포함 상기 기준 |
| 기준 | 취득자 판별 |
|---|---|
| 교환 조건 | 공정가치 초과 할증금 지급 기업 |
| 의결권 | 의결권을 가장 크게 갖는 기업 |
| 소수의결지분 | 가장 큰 소수의결지분 보유 기업 |
| 경영진 | 경영진으로 가장 많이 참여하는 기업 |
| 의사결정기구 | 구성원 과반수를 임명할 수 있는 기업 |
이전대가
취득자는 합병의 반대급부로서 주식, 현금, 부채 등을 피취득자 소유주(제3자)에게 부담할 때가 있는데, 이는 공정가치로 평가한다. 만약 취득일 기준 이전대가의 공정가치와 장부가치 간 차이가 있다면, 공정가치로 재평가하고 차이는 당기손익으로 인식한다. 다만, 이전대가가 피취득자에게 그래도 이전되는 것이라면, 장부금액으로 하여 손익을 별도 인식하지 않는다.
취득관련원가
합병 과정에서 컨설팅, 법률 자문, 수수료 등이 발생하면, 이를 취득관련원가로 본다. 즉, 컨설팅/자문/평가/중개 수수료가 발생할 수 있고 이 외 합병 수행 관련 내부 관리원가, 지분증권 및 채무증권 발행원가 등 다양한 비용도 발생할 수 있다. 대부분 취득관련원가로 보고 발생 기간의 비용으로 인식하는데, 지분증권 및 채무증권은 비용 처리하지 않고 발행가액에서 발행원가를 차감하는 방식으로 회계처리한다.
재고자산 내부거래
연결 실체 내의 지배기업-종속기업, 종속기업-종속기업 간의 거래는 연결재무제표 작성 전 상계할 필요가 있다. A회사가 외부에서 매입한 재고자산을 종속기업인 B회사에 판매하는 경우, B회사가 외부에 이를 다시 팔거나 재고자산 그대로 보유하는 상황을 가정해볼 수 있다.
A회사가 외부에서 1만원에 재고자산을 사서 B회사에 2만원에 판매한 경우, B회사가 이를 외부에 3만원 받고 모두 판 경우와 팔지 않고 재고자산으로 보유한 경우는 다음과 같다.
연결재무제표 작성
연결재무제표는 지배력 취득연도에는 지배력을 취득한 날짜, 이후에는 당해연도 기초시점을 기준으로 하여 작성한다. 기말시점을 기준으로 하게 되면, 당해연도에 발생한 내부거래 및 영업권 상각이 이미 종속기업 자본에 반영되어 있을 것이므로 이를 상계한다면 분리 계산할 수가 없게 되기 때문이다.
이에 따라 가장 먼저 투자주식을 기말 금액에서 기초 금액으로 먼저 환원하고, 이를 기준으로 종속기업 자본과 상계할 필요가 있다. 이 때 종속기업은 취득 직전일을 기준으로 결산을 하여 자본이 얼마인지 확정할 필요가 있다. 이후 영업권 상각을 인식하고, 종속기업 당기순이익 중 비지배지분율만큼 비지배지분으로 대체한다.
A회사가 2021년 B회사 주식 80%를 9만원에 취득하였고, 이 때 B회사 자본의 공정가치가 10만원, 당기순이익이 2021년 1만원, 2022년 2만원인 경우, 영업권을 20년 정액법 상각 시를 가정해본다.
이 경우 2021년, 2022년 각 계산법은 다음과 같다.
상기 엑셀 파일은 아래 링크에 첨부해놓았다.
회계연도 중 지배력 취득 시, 취득 전에 있었던 내부거래는 제거하지 않는다. 또한, 미실현이익 및 미실현손실은 기본적으로 제거 대상이지만, 손상차손 관련 미실현손실은 제거하지 않는다.
